La controvertida figura del sustituto del contribuyente en el ICIO

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No acaba de quedar clara la figura del sustituto del contribuyente en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO). El sustituto del contribuyente está regulado en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) El artículo 35 establece que son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias, entre los que incluye a los contribuyentes y a los sustitutos del contribuyente.

El artículo 36 LGT se refiere a los sujetos pasivos y los define como los obligados tributarios que, según la ley, deben cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo. En el apartado 2 de este artículo se define el contribuyente como el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible; y se refiere el apartado 3 al sustituto, definiéndolo como el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma.

Así pues, el sustituto del contribuyente es el que por imposición legal está obligado a cumplir la obligación tributaria principal y las formales, aunque no realiza el hecho imponible del impuesto; el sustituto se coloca en lugar del contribuyente, desplazando a éste de la relación tributaria y quedando como único sujeto vinculado ante la Administración tributaria.

Esta figura es utilizada para facilitarle a la Administración tributaria la gestión de los impuestos, permitiéndole dirigirse a un sujeto pasivo claramente identificado. Ello explica que el sustituto, que no realiza el hecho imponible y, por tanto, no manifiesta capacidad económica, tenga derecho a exigir al contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa.

Centrándonos ya en el sustituto del contribuyente en el ICIO, hay que recordar que esta figura venía regulada en el apartado 2 del artículo 102 Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales (LRHL), que disponía lo siguiente:

2. Tienen la consideración de sujetos pasivos sustitutos del contribuyente quienes soliciten las correspondientes licencias o realicen las construcciones, instalaciones u obras, si no fueran los propios contribuyentes.

Esta redacción dio lugar a distintas interpretaciones. Algunos Tribunales Superiores de Justicia han interpretado este precepto en el sentido de que no existiría el sustituto del contribuyente en aquellos casos en que fuese el contribuyente quien solicitase la licencia o realizase la obra. El TSJ de Andalucía, en la sentencia nº 419/2010, de 28 de junio (recurso de apelación 144/2009), argumentó que:

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De acuerdo con esta interpretación, bastaría con que el dueño de la obra, que tiene la condición de contribuyente, solicitase la licencia para que ya no surgiese la figura del sustituto aun cuando la obra la ejecutase otra persona o entidad distinta.

 Mientras que el TS (STS 9348/1995 y STS 8174/1999) ha venido interpretando que existe el sustituto en todos aquellos casos en que el contribuyente no sea el constructor; es decir, que la expresión «si no fueran los propios contribuyentes» del apartado 2 del artículo 102 LRHL, significaría si no fueran los propios contribuyentes quienes realizaran las construcciones, instalaciones u obras. De tal manera que, según está interpretación, tendrá la condición de sustituto del contribuyente quien ejecute la construcción, instalación u obra, aun cuando la licencia la haya solicitado el dueño.

Esta interpretación del TS fue asumida por el legislador al modificar el artículo 102 LRHL, mediante la Ley 51/2002, de 27 de diciembre. Se explica en el preámbulo de esta Ley que por lo que atañe al ICIO: “Se clarifica la determinación del sujeto pasivo del impuesto, en consonancia con la jurisprudencia del Tribunal Supremo”. Y se le da al apartado 2 de este artículo la siguiente redacción:

“2. En el supuesto de que la construcción, instalación u obra no sea realizada por el sujeto pasivo contribuyente tendrán la condición de sujetos pasivos sustitutos del mismo quienes soliciten las correspondientes licencias o realicen las construcciones, instalaciones u obras.

El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de la cuota tributaria satisfecha

Con esta nueva redacción ya queda claro que la figura del sustituto del contribuyente surge siempre que el dueño de la construcción, que tiene la condición de contribuyente, no ejecute la construcción, instalación u obra. Y adquirirán la condición de sustituto quienes soliciten la licencia o realicen las construcciones, instalaciones u obras. Esta redacción se mantiene en el apartado 2 del artículo 101 del vigente TRLRHL.

A pesar de la modificación introducida en la regulación del sustituto del contribuyente del ICIO, “en consonancia con la jurisprudencia del Tribunal Supremo”, mediante la Ley 51/2002, algunos Tribunales Superiores de Justicia, han seguido interpretando que no existe el sustituto del contribuyente en aquellos casos en que es el contribuyente quien solicita la licencia.

En cambio, el TSJ de Madrid en una reciente sentencia – STSJ M 7609/2019-, conforme a la nueva regulación y en línea con la jurisprudencia del TS, mantiene que: “El art. 101.2 TRLHL hace surgir el sustituto del contribuyente de una de estas circunstancias alternativas: primero, haber presentado la petición de licencias, declaraciones responsables o comunicaciones, y, segundo, realizar materialmente las obras. Basta con que se dé una de estas dos situaciones en una persona ajena al contribuyente para asumir la posición de sustituto”.

Esta sentencia del TSJ de Madrid ha sido recurrida en casación y el TS, mediante Auto 12950/2019, de 12 de diciembre, ha apreciado interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, consistente en:

a) Determinar si la figura del sustituto del contribuyente, prevista en el artículo 101.2 del texto refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004 [«TRLRHL»] puede ser atribuida a un tercero, cuando el dueño de la obra y sujeto pasivo, a título de contribuyente, fue quien solicitó la licencia de obras.

b) En caso de que se diera respuesta afirmativa a la anterior pregunta, determinar si un tercero a quien se le encarga la ejecución de las obras con posterioridad a la solicitud de la licencia puede incurrir en algún presupuesto legal que le haga ocupar la posición del sustituto del contribuyente, conforme al expresado precepto”.

Se justifica el interés casacional en la disparidad de criterios que mantienen sobre esta cuestión algunos Tribunales Superiores de Justicia. Así pues, el TS volverá a pronunciarse sobre la figura del sustituto del contribuyente en el ICIO

Me ha sorprendido la justificación para apreciar el interés casacional en el referido Auto. Como se ha dicho, existe ya jurisprudencia sobre esta cuestión, interpretando el artículo 102 LRHL y distinguiendo las figuras del contribuyente y del sustituto del contribuyente (sentencias del TS de 18 de diciembre de 1999 y 19 de septiembre de 2002 y en la de 10 de noviembre de 2005). Esta jurisprudencia fue tenida en cuenta por el legislador para clarificar la figura del sustituto del contribuyente al modificarse el apartado 2 del artículo 102 LRHL, mediante la Ley 51/2002. Esta regulación fue recogida en el apartado 2 del artículo 101 del vigente TRLRHL. Además, las sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Andalucía, Canarias, Valencia y Galicia, citadas en el Auto del TS, con las que existe contradicción, se limitan a recoger la interpretación que hacen estos Tribunales del artículo 102.2 LRHL, antes de la modificación introducida en la Ley 51/2002.

Veremos si el TS al resolver este recurso de casación interpuesto ratifica, aclara, precisa o modifica la jurisprudencia existente sobre la condición de sustituto del contribuyente en el ICIO. Según esta jurisprudencia, según ha quedado expuesto, surge la figura del sustituto cuando el contribuyente no realiza la construcción, instalación u obra aun cuando sea éste el que solicite la licencia.

En el caso de mantenerse esta interpretación, como parece lógico, pueden darse distintas situaciones según quien sea el dueño de la obra, quien solicite la licencia y quien ejecute la instalación, construcción u obra. Conviene recordar que ni la Administración, ni tampoco los particulares, pueden alterar la posición legalmente prevista de sustituto del contribuyente. Con lo cual, la Administración no puede elegir el sujeto pasivo al que exigirle el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Cuando se dé el presupuesto legal para que surja el sustituto del contribuyente, deberá dirigirse a él y no al contribuyente. De manera que la Administración tributaria deberá analizar en cada caso si concurre el presupuesto legal que determina la existencia del sustituto del contribuyente. Pueden darse las siguientes situaciones.

Puede suceder que la licencia la solicite el dueño de la obra antes de encargar la ejecución al contratista, en cuyo caso, como ya ha dicho el TS – STS 6900/2005-, no habrá  sustituto del contribuyente en el momento de la liquidación provisional y sólo habrá contribuyente, debiendo asumir éste las obligaciones formales y materiales. Si con posterioridad a la solicitud de la licencia, se encomienda la ejecución de la obra a un tercero, surge en ese momento el sustituto del contribuyente, quien sustituirá al contribuyente en las obligaciones tributarias correspondientes a la liquidación definitiva del impuesto. En este caso, el contribuyente asumirá las obligaciones correspondientes a la liquidación provisional y será el sustituto quien asuma las obligaciones inherentes a la liquidación definitiva. Por tanto, la Administración tributaria, al practicar la liquidación definitiva, previa comprobación, deberá exigirle al constructor, que habrá adquirido la condición de sustituto del contribuyente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En aquellos casos en que la licencia la solicite el dueño de la obra pero en ese momento ya esté contratada la ejecución, el constructor adquirirá desde ese momento la condición de sustituto, desplazando al dueño de la obra/contribuyente y asumiendo las obligaciones tributarias tanto de la liquidación provisional como de la liquidación definitiva.

Puede darse el caso de que no coincidan el dueño de la obra, el solicitante de la licencia y el constructor. En este caso existirían dos sustitutos del contribuyente, el solicitante de la licencia y el constructor; la duda que se plantea es quién de entre ellos asume las obligaciones tributarias. Hay quienes opinan que el sustituto será el solicitante de la licencia, cuando las obras estén amparadas en licencia u otro título habilitante. Y lo será el constructor cuando éstas se ejecuten sin título habilitante. Sin embargo, hay quien mantiene que en estos casos la Administración tributaria puede elegir de entre los dos sustitutos del contribuyente.

En fin, habrá que esperar a que el TS resuelva el recurso de casación para que aclare la controvertida figura del sustituto del contribuyente en el ICIO.

Pedro Corvinos Baseca

  Ilustración: Suspended, de Frank Kline.

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